注税行业行政监管是税务机关运用行政监管权，对注税行业的主体及其活动进行的监督和控制。行政监管的目的是矫正市场失灵，保障注册税务师执业行为的规范和合法性。当前，税务机关在注税行业的行政监管领域，存在着一个重要的制度性障碍——行政监管的制度性保障缺失。

    一、注册税务师行政监管的制度性障碍
    1．缺乏高级次法律的明确授权
    从法理上看，行政监管权必须经法律授权才能设立。依法设权是行政监管职权运行模式的依据。在法律实践中，一般行政权力大多来源于宪法和组织法的“一般授权”，或称“固有授权”；而监管权力则往往来源于特定法律、法规的授权，或者来源于权力机关或上级行政机关专门决议的授权，即“特别授权”。目前，注税行业立法的现状是：缺少行业基本法。既没有经全国人大制定专门法律，如《注册税务师法》;也没有国务院制定的专门行政法规，如《注册税务师管理条例》。在实践中，注税行业的主要法律渊源在于：《税收征收管理法》和《税收征收管理法实施细则》所规范的税务代理内容，并在税收之债理论基础之上，把基于民法的代理理念作为注册税务师的法定业务范围进行规范。这种行业法律渊源存在着重大缺陷，因为无论是《税收征管法》，还是《民法通则》，都不是针对注税行业而专门制定的，也就不可能对注税行业的行政监管做出明确授权，因而注税行业的行政监管权在法律源头上就是缺失的。

    2．行政监管权体系比较紊乱
    由于缺乏高级次法律的明确授权，目前的注税行业行政监管权，主要由国家税务总局制定部门规章来实现。因此，我国目前注税行业的行政监管权体系是紊乱的。

    （1）从立法体系看，上位法与下位法极不相应。由于缺少行业专门性高级次法律规范，《注册税务师管理暂行办法》只能依据《税收征管法》及其《实施细则》制定。而《税收征管法》及其《实施细则》是专门设定“税务机关与纳税人之间权利义务关系”的法律规范，因此不可能对“税务机关与注税行业之间的行政监管关系”做出任何明确的规定。可见，《注册税务师管理暂行办法》与其上位法是极不相应的。

    （2）税务机关的行政监管权未经高级次法律明确授权。在实践中，税务机关的行政监管权由作为部门规章的《注册税务师管理暂行办法》直接设定，其法律意义上的正当性与权威性都明显不足。从正当性看，对于国家税务总局而言，由于《注册税务师管理暂行办法》是自己制定的，难免有“自己为自己授权”的嫌疑。从权威性看，对于省级及省级以下税务机关来说，其作为注税行业行政监管主体的法律权威性也明显不足。

    （3）未能清晰地界定行政监管主体（税务机关）与行业自律监管主体（注册税务师协会）之间的“职能边界”，没有在制度层面上明确“谁应当做什么，谁不应当做什么”。

    （4）行政监管权的内容存在着“缺失”之处，未能涵盖到税务机关所应具有的全部职权。尤其是在注税行业行政监管中理应占有重要地位的日常检查（稽查）权、行政处罚权等内容，都未能涉及。
行政监管权体系的紊乱状态，在监管实践中必然会引发诸多问题。

    3．行业“独立性”缺乏法律保障
    由于缺少行业基本法，致使注税行业的法律地位是不明确的。迄今为止，没有任何一部高级次法律规范针对注税行业的法律地位作出过明确规定。因此，我国目前注税行业仍不具备明确的法律地位——尤其是法律意义上的“独立性”地位。独立性是注税行业的灵魂。没有独立性的法律地位，注税行业就不可能真正地成为“独立于税务机关与纳税人之外”的第三方，就无法完全按照市场规则向客户提供高质量服务。尤其在我国，税务师事务所本来就“出身于”税务机关，最初是作为税务机关所属的事业单位而存在的，因而独立性地位对其尤为重要。第一，从执业的角度看，没有独立性，客户就会对注册税务师产生误解，就不会真正地信任注册税务师。比如，许多纳税人都片面地认为注册税务师是税务机关的“合伙人”，税务师事务所是为了实现税务机关的利益而存在的，而完全忽视了注册税务师会为自己降低涉税风险的作用。第二，从市场的角度看，没有独立性，注税行业的市场需求就会偏离正确的轨道。比如，一些纳税人会刻意寻求低质量的涉税专业服务，认为注册税务师与税务机关是“一家人”；如果自己有偷税行为，会受到税务机关处罚；如果委托注册税务师进行暗箱操作，就不会受到税务机关的处罚。在这种错误的市场思潮下，注税行业是无法将服务质量作为“卖点”的，“劣质低价竞争”就会相应地成为市场的主流。第三，从行政监管的角度看，注税行业不具有“独立性”的法律地位，就无法准确界定各类监管主体之间以及各类监管主体与注册税务师之间的权利义务关系，也就无法真正地理顺行政监管关系。因此，注税行业“独立性”法律地位的缺失，是我国目前注税行业行政监管面临的一个主要制度性障碍。

    二、完善制度体系的解决方案
    完善制度体系的目的，是从法律的源头明确并规范行政监管权。为此，应当从以下方面，完善注税行业的制度体系。
    1．制定高级次行业法律规范
    制定高级次的行业法律规范，是明确注税行业行政监管权的根本途径，也是必经之路。结合我国目前的实际情况，可以从长远目标与现实选择两个方面考虑。
    （1）长远目标：制定《注册税务师法》及其《实施条例》
    从长远看，应当制定《注册税务师法》及其《实施条例》。由全国人大及其常委会制定并颁布《注册税务师法》；由国务院制定并颁布《注册税务师法实施条例》。《注册税务师法》及其《实施条例》，至少应当明确以下内容：第一，明确注税行业的法律地位。赋予注税行业法律意义上的独立性地位，即提供涉税专业服务的独立于税务机关与纳税人之外的市场经济主体。第二，在赋予注税行业独立性法律地位的基础上，理顺监管关系。明确行政监管主体（税务机关）与行业自律监管主体（注册税务师协会）及各自的基本职能、权限。第三，明确行政监管主体（税务机关）与行业自律监管主体（注册税务师协会）的相互关系。第四，明确注税行业的市场规则。只有明确以上内容，才能奠定坚实的注税行业管理基础。

    （2）现实选择：制定《注册税务师管理条例》
    由于现实的复杂性，注税行业立法并非能够一蹴而就。需要结合我国的立法实践和注税行业发展的实际状况，“适当过渡，循序渐进”，逐步完善行业法律制度。也就是说，从目前状况看，在较短时间内出台《注册税务师法》显然是不可能的。更为现实的选择是，由国务院出台《注册税务师管理条例》，以行政法规的形式确立注税行业的管理基础。从时效性看，国务院出台行政法规的立法周期，要远远短于全国人大及其常委会制定狭义法律，可以满足注税行业行政监管紧迫性的需要。从权威性看，由国务院出台行政法规，授予税务机关对注税行业的行政监管权，属于“特别授权”，是符合法理的，能够满足注税行业行政监管权威性的需要。因此，由国务院出台《注册税务师管理条例》来确立注税行业的管理基础，不失为一个适当的选择。当然，还存在着一个“兜底措施”，就是通过修订《税收征管法》及其《实施细则》，明确赋予税务机关行政监管权。但此种做法多少有些“文不对题”，容易招致社会各界的质疑或诟病。

    从立法目标看，无论是出台《注册税务师法》及其《实施条例》，还是出台《注册税务师管理条例》，其目的都是为了实现注税行业管理的“基本分权”，即实现税务机关与注册税务师协会之间的分权，明确行政监管权和行业自律监管权的“职能边界”。

    2．构建完善的行业法律体系
    在确立注税行业管理基础后，国家税务总局应抓紧出台《注册税务师管理条例实施细则》，以及相关的规范性文件，构建完善的注税行业法律体系。
    从立法目标看，实施立法措施的目的是健全行政监管体制，实现行政监管主体（税务机关）内部的“三级分权”：第一，实现中央与地方间的合理分权，即合理划分中央税务机关与地方税务机关之间的行政监管权限；第二，实现地方各级税务机关之间的合理分权，即合理划分省、地（市）、县（区）三级税务机关之间的行政监管权限；第三，实现各级税务机关内部各部门、各岗位之间的合理分权，划分各自具体的行政监管权限。

    通过一系列立法措施，可以从法律层面，保障各级税务机关对注税行业的行政监管。