注册税务师行业作为税收服务体系中不可或缺的组成部分，在保障政府税收利益、维护纳税人合法权益、促进产业结构优化升级、吸纳和扩大就业等方面发挥了积极作用。随着税收法制的不断完善和税收征管改革的不断深化，注册税务师提供涉税服务范围有较大变化，由最初的税务代理，发展到现在的涉税鉴证、税务咨询、涉税准备、税务协商等。其中，涉税鉴证业务已成行业特色业务，占行业全部收入比重逐年提升，2013年达55%。由于涉税鉴证业务不同于一般的涉税服务，具有认定、证明的特殊法律属性，要求鉴证人更加独立和专业，因此，只有注册税务师才能承担涉税鉴证业务，是不可替代的。

    一、从社会专业化分工看注册税务师从事涉税鉴证的不可替代性
    1、是“会计准则国际趋同”的必然要求。在传统的“法律适用观”会计报告目标体系下，会计制度与税收制度是高度统一的。在“法律适用观”下，涉税服务人员只要具备良好的会计知识，就能充分理解税收制度。这就使得涉税专业服务的“混业经营”模式成为可能。

    随着会计准则的国际趋同，企业根据《企业会计准则》所提供的会计信息，对税收监管的保障作用逐渐变小，税收监管难度逐渐变大。会计准则的国际趋同，在客观上要求涉税服务专业化，即涉税专业服务与会计专业服务相分离。只有这样，才能更好地发挥涉税专业服务在税务工作中的作用。

    2、是确保审计公信力的必然要求。面对“会计准则国际趋同”的客观形势，会计师事务所既从事审计业务又从事非审计业务的“混业经营”模式已显现出越来越多的弊端：一是“财务会计与税务会计的高度分离”，使得会计师事务所越来越难以有效提供高度专业化的涉税服务；二是会计师事务所过度关注非审计业务的发展，已严重影响到审计报告质量，降低了审计的公信力。审计服务与其他相关服务的专业化分工，已成为世界各国确保审计公信力的必然选择。

    3、是我国税制改革的必然要求。随着我国税制改革的不断深入，在我国的税收结构中，间接税占税收总额的比重正在不断下降，而直接税占税收总额的比重正在不断上升可以预见，在我国的税收结构中，直接税占税收总额的比重将不断上升。直接税的税基确定相对复杂，要求更高的核算和管理水平，也要求涉税服务市场能提供更加专业的涉税服务。

    我国不断进行的税收体系调整，也迫切需要涉税服务市场能够提供更高水准的专业化涉税服务。为了防范因不合规带来的税务风险，会有越来越多的企业需求专业化的涉税服务。然而，受专业能力所限，注册会计师和律师等相关行业将越来越难以满足这一需求，涉税服务市场的“专业化分工”已成为必然。

    4、是社会经济发展的必然要求。随着我国社会经济的发展，新事物不断涌现，税收制度与会计准则的差异逐渐扩大，注册会计师、律师等相关行业将越来越难以准确处理复杂的涉税业务。而社会对高度专业化涉税服务的需求会越来越多，涉税服务市场的“准入门槛”将会越来越高。这一切，客观上要求涉税服务市场完成高度的专业化分工。比如在未来，大力发展资本市场，是中国金融体制改革和金融体系发展的核心任务，是中国国家战略的重要组成部分。在发展过程中，各类新股不断发行，各种金融衍生品不断产生和翻新，融资渠道不断增多，资本市场有关业务的税基确定也将变得越来越复杂，必然要求涉税服务市场能够提供更加优质的专业化服务。

    综上所述，对注册税务师、注册会计师及律师等相关行业进行专业化分工已成为一种必然。也唯有如此，才能做到“术业有专攻”，使三者在各自的专业领域里，提高专业化服务水平，共同促进涉税服务市场的发展。

    二、 从“执业差异性”看注册税务师从事涉税鉴证的不可替代性
    1、 起源不同
    注册会计师起源于企业所有权和经营权的分离，导致所有者要求第三方出具对经营者经营状况的证明资料，即财务审计报告；注册税务师起源于纳税人寻求依法纳税、最优纳税、解决税务争议的帮助以及根据税务机关要求提交申报纳税的有关证明资料。

    2、 知识结构和专业水平不同
    取得注册会计师执业资格证书要通过会计、审计、财务成本管理、公司战略与风险管理、经济法、税法等6个科目的考试，税收知识仅占其专业知识比重的1/6（16.67%）。而注册税务师取得执业资格证书要通过税法（Ⅰ）、税法（Ⅱ）、税务代理实务、税收相关法律、财务与会计等5个科目的考试，税收知识占其专业知识的比重高达3/5（60%）。与财务审计相比，涉税鉴证业务涉及国家税收利益，政策性极强，不仅要求注册税务师熟悉税法对收入、成本、费用、损失、利得等方面的规定，还要了解《企业会计准则》，要用自己丰富的专业知识和敏锐的观察力，鉴定企业是否存在偷逃税行为。因此，相比较而言，涉税鉴证对“税务专业化水准”的要求更高。

    3、执业目的和侧重点不同
    注册会计师的审计旨在对被审计单位财务报表是否真实和公允发表意见，依据是会计法律、法规，其执业行为主要是对股东等投资者负责。注册税务师的涉税鉴证，旨在对被鉴证单位涉税事项的合法性和正确性发表意见，从而为税收征纳双方提供合法、准确的涉税信息，依据是税收法律、法规，其执业行为主要是对税务机关和纳税人负责。

    4、注册税务师与其它行业的执业标准和鉴证内容不同
    注册会计师的审计鉴证是依据会计准则及其它会计相关法规，对企业经营质量、财务信息是否符合会计准则及其他公众会计标准所提供的合理担保，是一种按照公众口径以独立第三方身份发表的意见；

    司法鉴证对一个事件的法律状态和事实结果进行认定或担保，是一种静态的鉴证；税务律师则在认定事件的结果、司法实践以及司法程序之中更具专业性，实质上也是一种针对状态或结果的静态鉴证。

    注册税务师所进行的税务鉴证则是对于一个事件的过程产生的税务影响所进行的证明或者担保，是在税收征管执法程序中对一个动态过程的是否符合税法规定所进行的鉴证；他需要结合具体事件、行为具有何种纳税义务；是否存在豁免或加重纳税义务的情形（优惠或限制优惠）进行税务定性判断，还需要对该事件、行为是否在现行法规下得到正确的税务量化进行复核；这些方面注册税务师将更具有优势。

     5、执业原则不同。注册会计师在审计报告中强调“重要性”原则，只要符合“重要性”原则——不遗漏或错报重要的会计信息，即使存在一些误差也会被认为是“合理的”或者是“可以容忍的”。注册税务师在从事涉税鉴证业务时，更为强调的是“合法性”原则，即要求注册税务师对所有的涉税事项都应予以足够重视，不能遗漏或错报任何涉税信息，旨在尽可能帮助客户防范税务风险。税法或者税务机关是不可能给涉税中介机构确定一个纳税可容忍误差的。

    6、对能力要求不同。与财务审计相比，涉税鉴证业务涉及国家税收利益，政策性极强，不仅要求注册税务师熟悉税法对收入、成本、费用、损失、利得等方面的规定，还要了解《企业会计准则》，要用自己丰富的专业知识和敏锐的观察力，鉴定企业是否存在偷逃税行为。因此，相比较而言，涉税鉴证对“税务专业化水准”的要求更高。在我国的法律体系中，最复杂的是税法。会计法、合同法、公司法、诉讼法等，一般都相对稳定，一年出不了几个新的法规或司法解释。但是，我国有18个税种，几乎每天都有的新的法规出台。根据税务总局网站资料，财政部和税务总局在2013年下发政策性的“财税”类文件118份，税务总局下发的“公告”类文件79份，“税总发”文件131份。

    7、执业实践和后续发展不同。据两个专业2011年业务结构统计分析：注册税务师全部业务中，涉税鉴证为51.4%，涉税服务为40.94%，其它业务为7.66%，前两者共占92.34%；注册会计师全部业务中，审计业务为77.4%,其他业务为19.3%，涉税业务为3.4%。随着执业时间的不断增长，知识结构的不断调整和更新，就税收专业知识和能力而言，注册会计师与注册税务师相比，差距会越来越大。更何况在我国法律体系中，税法是相对独立、最为复杂的一套法律体系。

    因此，从专业知识和能力上看，对于政策性、专业性极强的涉税鉴证业务，注册税务师及其税务师事务所具有得天独厚的优势，是不可替代的。

    三、 从国际上的相关规定看注税从事涉税鉴证的不可替代性

    1、2014年6月16日《欧盟法定审计市场的改革——常见问题》明确提出，为何禁止向被审计PIE提供特定的非审计服务？改革的目的是确保法定审计师和审计事务所在执行主要“社会”角色——法定审计——时保持独立性。在对PIE进行审计时，对法定审计师和审计事务所而言，提供除审计服务以外的其他特定服务（非审计服务）会对其独立性产生内在威胁，并会大幅提高利益冲突风险。因此，法规提出了一个非审计服务清单，法定审计师和审计事务所不得向被审计实体、其母公司及集团内受控子公司提供清单上的服务（该清单被称为“黑名单”），目的是避免发生损害法定审计师或审计公司独立性的情形。“黑名单”涉及服务包括但不限于：向被审计实体提供特定的税务、咨询和顾问服务。

    2、 2002年，美国国会参众两院通过《萨班斯•奥克斯利法案》，力求确保审计师与客户之间保持距离，禁止会计师事务所为其审计的客户提供某些非审计服务。

    由此可见，注册税务师开展涉税鉴证业务是不可替代的，但由于注册税务师行业的高级次“专门性”法律规范缺失，使涉税鉴证业务的开展没有法律保证，出具的涉税鉴证报告也难以起到应有的作用。

    在国内，注册会计师和律师等相关行业也都制定有专门的高级次法律规范，如《注册会计师法》和《律师法》等。这些高级次法律规范对注册会计师和律师的法律地位、执业范围及权利与义务等内容都作出了明确规定，为这些行业的法律体系建设和实际业务的开展，奠定了坚实的法制基础。

    反观注册税务师行业，无论是与国外同类行业相比，还是与国内相关行业相比，其立法都明显滞后。这种“滞后性”集中表现为：在原本就缺少《税收基本法》的前提下，既无专门的《税务代理法》，也无专门的《注册税务师法》。在实践中，注册税务师行业的主要法律渊源在于：《税收征收管理法》（以下简称《税收征管法》）和《税收征收管理法实施细则》（以下简称《税收征管法实施细则》）所规范的税务代理内容，并在税收之债理论基础之上，把基于民法的代理理念作为注册税务师的法定业务范围进行规范。这种行业法律渊源存在着重大缺陷，因为无论是《税收征管法》，还是《民法通则》，都不是针对注册税务师行业而专门制定的，因而对注册税务师行业的法律内涵、职能定位及业务范围都缺少最基本的界定。

    尽管从1994年开始，国家税务总局和人事部根据《税收征管法实施细则》的授权，先后出台了《税务代理试行办法》、《注册税务师资格制度暂行规定》和《注册税务师管理暂行办法》等，对注册税务师行业的具体职能及业务范围作了详细规定，但上述“办法”或“规定”在法律级次上均属于部门规章，其法律级次相对较低，法律约束力也相对较弱，难以为注册税务师行业的业务开展提供“基础性”法律支撑。

    高级次法律规范的缺失，已成为当前注册税师行业发展的主要“瓶颈”之一。这一“瓶颈”使注册税务师行业的业务范围缺少最基本的法律界定和制度性保障，使其实际业务的开展受到了较大的限制。注册税务师从事涉税鉴证业务的不可替代性亟需行业立法。