中国政法大学财税法研究中心主任 施正文

尊敬的各位领导，同志们：
    大家下午好！
    首先非常荣幸参加这个会议，今天的论坛我认为注定是不可忘怀的，因为它所讨论的是事关我们注册税务师生死存亡，事关整个行业发展，更事关我们国家治理的一个重要问题。

    李林军会长邀请我做一个演讲，给我一个命题论文，从宪法的高度来谈税务师立法的必要性，我认为这样的意见非常具有眼光，实际上我们现在讨论注册税务师的立法和发展，不仅仅需要有一般法律的保障和规范，更需要有宪法的依据来证明它发展的正当性，这是渊源于我们税务师这个职业的特殊性和极端的重要性，我想我们不应该站在某一个行业的立场，虽然我们都不知不觉地受到它的影响，因为我们实际上都是一个理性的经济人，但是我们更需要一个平台，来提出和讨论我们对这个问题的认识，这样才能形成共识，这种认识应当是多视角的一个讨论。所以我以为，我想从这样几个方面来和大家一起做一些探讨，首先我们讨论税务代理人的重要性，需要说明的是税务代理人包括税务师、律师和会计师，因为他们都可以，或者说都应当作为税务代理人，所以我先讲税务代理人的重要性，然后我们再看注册税务师的地位在哪里。税务代理人的重要性，是渊源于财税问题在国家治理现代化，在法治中国建设中的极其重要作用，因为我们是一个从事财税服务的专业人士，而财税专门服务的核心是财税法律服务，首先我们要从这样一个源头来认识。其次我们要从宪法这个层面来认识我们的税务代理，它在保障纳税人的权利，在发展市场经济，推进现代国家治理中的地位。再次在各类税务代理人中，我们注册税务师跟律师、注册会计师相比，它的不可代替的地位和作用在哪呢，这个必须要认识清楚，因为我们有律师和注册会计师的法律，在各国律师和注册合计师都是通行的税务代理人。我的观点的是，我们未来要发展的注册税务师应当是税法的专家，而不是现在的会计专家，否则就没有立法的必要性，因为我们已经有了注册会计师这个会计专家，它可以充当税务代理中的会计专家，没有必要再重复设立新的会计专家。最后在我们国家目前的新的形式下，加快税务师立法的重要性和如何立法的核心问题，我想从这样几个方面来讲。

    党的十八届三中全会提出了我们国家全面深化改革的总目标，就是要推进国家治理体系和治理能力的现代化，在国家治理体系当中，我们的财税体制扮演着基础和支柱角色，具有极为重要的地位，它对优化资源配置，维护市场统一，促进社会公平，实现国家长治久安，起到了制度保障这样一个作用，所以大家可以看，财税问题现在已经远远不是经济问题了，我们说理财是为了治国，是治国的最核心的一个工具，是国家治理的一个手段，大家知道新的预算法，在立法宗旨当中，有了一个新的变化，就是明确了预算首要的功能是规范政府的收支行为，这种规范就是依法规范，要建立全面规范，公开透明的预算制度，删除了加强国家宏观调控的内容。所以新的预算法，实际上把我们现在的预算是政府管理社会的工具，变成社会或者公众管理政府的工具，从管理法到控权法这样的一个转型，因此预算法被称为亚宪法、经济宪法、宪法性法律。预算是最重要的财税问题，财税问题的重要性在于它调整的是一个国家最核心的，最基本的社会关系，比如说立法和行政的关系，中央和地方的关系，公众和政府的关系，这都是一国最基础最核心的关系，绝不是经济问题。当然财税法首先在直接层面上是一个经济问题，但是它折射的，或者它的精髓，它的实质是在于对国家权力的控制，对公民权利的保障，所以我认为，我们提出要建立现代财政制度，它是发挥它对推进政府治理现代化的关键意义。比如说建立公共财政，推动政府职能转变，建设服务型政府；建立现代预算制度，规范政府的行为，推进法治政府、责任政府建设；建立现代税收制度，发挥税收调控功能，促进公平竞争和分配正义；推进分税制财政体制改革，构建规范的政府间关系等等。

    我们再看，各国在税收征管上的理念，就是全面的推行纳税人的自行申报制度，也就是说纳税人自主申报，这既是他的权利也是他的义务，在这样的制度下，纳税人必须要有履行纳税义务的能力，所以我们税收征管工作的核心就是提供纳税服务，包括我们税务代理人提供的社会性纳税服务，以保护纳税人的权利，维护税法的公正有效实施。这种治税理念与现代政府治理的理念是契合的，所以正是在这样背景和趋势下，特别是我国正在启动直接税改革，所以纳税申报的普遍推行，将对税务代理服务市场提出非常紧迫和巨大的一个需求，这也是财税法治推进整个法治中国建设突破口作用的重要体现。

    第二个问题，我们说要站在宪法实施的高度，来认识税务代理人的地位和作用，来论证税务代理立法的重要性。我认为包括三个方面，第一就是财税问题的重要性，第二是税法的专业性、技术性、复杂性，必须要有专门人员来服务，第三就是自行申报纳税，不是税务机关确定你纳税义务，而是你自己首先来确定，所以整个税收征管工作都是围绕税法的有效遵从。大家知道现代国家的宪法被称为财政宪法，也就是说宪法当中很多核心的一些制度，核心的一些架构是在规范财税问题，因为国家治理的有效运行机制主要是通过财政体制，我刚才也讲到了预算问题，所以宪法上所规定的我们公民很多权利，如经济、社会、政治权利的行使，它是要依赖于我们一些中介服务的支持和保障，我们税务代理人有重要的使命。比如说宪法规定了公民的合法私有财产不可侵犯，实际上税收就是对公民私有财产的一个分割，国家要尊重和保障人权，就必须在宪法上规定保护纳税人的权利。

    我讲一个大家可能存在争议的问题，比如说税收规划权，有不少学者认为这是纳税人的基本权利，这个税收规划权（或叫税收筹划权）就是宪法上规定的公民基本权利在税收问题上的表现，比如在德国，税务顾问常被认为应当作为纳税人“税收负担最小化之艺术家”、“税收避难所之探险家”，保护纳税人不作税收之傻瓜。因为我们说纳税人应当有这样一个权益，即只在法律规定的范围内纳税，原因在于课税是对私人财产的“无偿”分割，不能让纳税人没有法律依据多交税，不能要求纳税人成为道德上的光荣的纳税人，否则就会出现当了光荣的纳税人，企业就得倒闭破产的情况。当然税务师不能帮助纳税人恶意避税，但是在法律许可的范围内，这是可以的，所以我们的税务代理人，我们的纳税人有权利在税法可能的范围内，来寻找税法的边缘，也就是说只要不违法就可以。我国宪法第56条规定中华人民共和国公民有依照法律规定纳税的义务，这是公民最重要、最常见的一项义务，但是公民有没有正确依法履行纳税义务的能力，这是需求解决的问题，这个能力不是指经济上的纳税能力，而是指正确适用税法的能力，这就涉及到税法遵从能力问题，涉及税法特殊性问题。我们说税法条文多如牛毛，错综复杂，晦涩难懂，另外修改朝令夕改，你刚弄懂了马上又修改了，这是各国的通病，正如著名诺贝尔经济学家获得者斯蒂格利茨所说，西方有个谚语说，人的一生两件事情不可避免，一个是死亡，一个是纳税，但是这句话现在应当要改，应当改为人的一生有两件事情，一件是纳税，一件是税制改革，这是在他的一本书的序言当中所言。我们国家也是如此，税制改革几乎年年发生，因为财税是重要的宏观调控手段，税法不是普通的公民能够理解的，纳税义务不是他自己能够按照税法确认清楚的。早在罗马法的时代，有法学家指出，“凡不可能为之者，即无义务”，也就是对公民不可能为之的行为，你不能对他提出要求，公民没办法自行履行纳税，那你就不能要求他履行纳税义务，也就是不能搞自行申报。所以宪法第56条关于公民纳税义务的规定，要获得有效实施，需要我们专业人士的协助，这就是各国专业税务代理应运而生的一个技术上的重要原因。

    在德国，在税收行政处罚和刑事处罚中，间接要求其必需选任代理人，因欠缺对税法的认识导致短漏税收，仍应受到制裁。所以国家要有个制度保障，要有专业人士给纳税人提供帮助，特别是税法一旦遵从不当，会受到严重的处罚，像我们国家五倍的罚款。税务机关、税务人员是税法的专家，纳税人不是，那你如何做到跟它相抗衡，做到武器平等，就必须要有税务代理人，所以各国都规定，委托税务代理是纳税人的一项权利，所以税务代理人是保障纳税人权利的必要的措施。各国对税务代理人的定位，都是以保障纳税人权益，实现税收正义为使命，以专门的提供税法服务的职业人员的身份，接受纳税人的委托，按照法律和职业规则，独立公正，谨慎负责，诚实守信的提供服务，以谋求税法义务的合理的实现，所以税务代理人在保障税法的有效实施，推进现代国家治理，发展市场经济中，有极为重要的作用。

    第三个问题，我刚才是讲整个税务代理人的地位和作用，但税务代理人在各国有三种，律师、会计师、税务师，即使在日本、德国、韩国，实行所谓专门税务代理立法的国家，也是允许律师和会计师从事税务代理业务的。对于税务师来说，有的国家是专家性税务师，如日本、韩国、德国的税理士（税务顾问）；有的国家是非专家性的税务师，像美国的登记代理人，有几十万人，因为实行直接税为主的国家，有大量的自然人纳税人，光靠律师、会计师不可能承担这么大量的税务代理服务，尤其是日常的报税代理服务。对于主要以提供报税服务、代理记账服务的税务代理人，就没有必要立法，因为它从事的代理服务专业性要求不是很高，国家财税主管部门制定规则就可以了，各国都是这样，美国就是典型的这个例子，美国登记代理人的法规依据就是美国财政部公告第230号。我国现在取消注册税务师的许可类资格，改为水平评价类资格，由现行国家税务总局制定的注册税务师管理暂行办法作为设立依据，如果允许律师和注册会计师从事税务代理业务，就是在实行美国的税务代理模式。

    这里一个关键问题是如何看待注册税务师在各类税务代理人中的角色与地位，如何处理注册税务师与律师、注册会计师等其他税务代理人的关系。我们知道美国财政部230号公告适用于所有的税务代理人，也就是说律师到税务局办税务代理事务也要遵从该规则，我也要管你，比如说美国财政部设置了税务代理委员会主任委员一人，这个主任就是代表财政部专门处理所有税务代理人的管理事宜，包括业务许可与惩戒事宜，它不像我国国家税务总局注册税务师管理部门只管注册税务师，对律师、注册会计师从事税务代理业务并不管理，实际上是采取了排斥的做法，即不允许他们办理税务代理。实际上即使是有专门税务代理人的国家，他的税务代理市场也是开放的，例如德国有专门的税务顾问，相当于我国的税务师，是有立法的，它在“税务顾问法”中规定，除了税务顾问可以当税务代理人之外，第二种是享有无限制的职业权限之人，即律师、会计师等可以当税务代理人。第三种是享有限制的执业权限之人，例如雇主对于其雇员提供薪资税的辅助服务等。对于上述之外的其他人，原则上禁止从事税务代理，尤其是不得从事税务事宜的顾问意见服务，但是也有例外，比如说专家以学术为根据的鉴定报告，亲属之间提供无偿的税务事宜辅助服务等，在我国专家对税务案件出具专家意见在实际中也是存在的。再比例代课记帐业者，主要为小企业提供有关日常业务交易的记账、日常的薪资结账以及薪资申报书的制作等，但不包括增值税申报书的制作。

    德国税务顾问执业范围非常广泛，包括税务账薄会计记录制作，决算报表编制，营业与盈余报告，税务申报准备，税单之审查，税务行政与司法救济程序及税收规划（日本税理士不可以做税务诉讼案件代理）。为什么德国税务顾问的执业范围包括税务的行政处罚、争议案件的复议和诉讼，这是渊源于德国强调税务顾问的法律专业背景，是把它作为税法专家来要求，才赋于它这样广和重要的执业范围，其基本精神在于保障税法的有效适用。后面我们要讲到，我们的注册税务师如果要有地位的话，那么在法律上对你的报考资格、专业背景、考试内容和考试标准等必须有很高的要求，然后你才可以有相应的执业范围，才需要立法来赋予你很高的地位。日本也是如此，日本税理士往往都是名牌大学毕业生，并且从事较长税务相关工作后才能考取，其地位当然很高。

    在我们国家，目前司法考试基本上不考税法，律师虽然精通一般法律，但对专业性极强的税法知之较少。我国的注册会计师精通审计业务，是会计专家，但不懂法律也对税法知之甚少。我国现在缺少和亟需的是懂税法的专门服务人员，需要的是税法专家，因为税务代理业务的核心和主体是提供税法服务。遗憾的是我国现行的注册税务师也不是税法专家，从他的职业定位、专业背景、考试内容来看，是把自己定位于会计专家，与注册会计师没有太大的区别，甚至在业务能力上还没有前者高，是注册会计师的“小老弟”。

    如果我们未来的注册税务师是税法专家，他在职业准入上就应该设置门槛，因为我们前面讨论过税法的重要性、专门性、复杂性，这个税法专家不是什么人都可以胜任的，这就是我们行政许可法关于职业资质许可所需条件要求的情形。你想把税务师搞成许可类职业资格，就必须属于法律要求的“提供公众服务并且直接关系公共利益的职业、行业，需要确定具备特殊信誉、特殊条件或者特殊技能等资格、资质的事项”。如果我们未来的税务师具备这三个“特殊”标准，那就应当设置为许可类资质，就需要有相应的立法。你看看德国的税务顾问，他正是在座的各位税务师所梦想成为的具有极高社会地位的税务代理人，是因为德国的税务顾问就是税法专家，是以税法为核心，融通了税收、法律和会计的专家，德国是把税务顾问作为以法律咨询业的一个重要组成部分，强调它的法律性质和法律服务的特色。因为税务代理服务就应该以税法服务为主，这里不是没有会计知识，但是它不是第一位的。德国税务顾问的考试以税法为主，其中税收程序法单独作为一门课，实体法作为一门，此外还考民法经济法、会计等，考取税务顾问的，在专业背景上大多是学法律或经济专业的。另外还有一些人可以免试当税务顾问，比如说大学教授讲税法10年以上，比如说在税法法院工作，在财税行政机关工作担任领导职务，在立法机关工作担任领导职务等10年以上，也可以免考，而在这些机关担任一般职务的则需要工作15年以上才可以免考。如果我国的注册税务师是这样定位和要求的话，那是必须要经过许可的，属于政府“一般禁止”的职业，不是什么人都可以来做的。

    最后一个问题，在我们国家当下，随着推进新的税制改革，新的税法建设，加快注册税务师立法具有紧迫性和重要性。我们的征管体制正在改革，税收征管法修订的一个重要使命，就是要进一步健全完善纳税人自行申报制度，所有的征管工作都是为纳税人能够合法、真实、有效的履行纳税申报，然后再由我们税务机关进行相应的评定、确认，所有其他的工作都是为税款确定这个核心问题服务的。从实体法上讲，个人所得税、财产税的改革正在提速，自然人纳税人正在向我们走来，我们的政府职能也在进一步的转变，我们的百万税务大军究竟还需要维持多久，美国联邦税务局只有十万人。实际上不少税务工作都可以由市场和社会来做，因此我们的税务代理急需要大发展，来承接我们政府职能转变所释放的市场空间，所以我认为立法非常重要。

    但需要特别强调的是，我认为应当加快税务师立法是有特定含义的，这个立法无论是制定条例，还是制定法律，都必须坚持如下两个指导思想和基本原则，才是我所赞同的立法：

    第一，必须实行开放式的税务代理模式。各国都是这样，律师、注册会计师当然可以从事税务代理，所以我们绝对不能再像现在这样，搞封闭型、垄断式税务代理，不允许其他代理人从事税务代理，只允许注册税务师来做。正在修订的税收征管法草案也维持了现行的规定，纳税人可以委托税务代理人代理税务事宜，这个税务代理人不能与注册税务师划等号，这个税务代理人当然应当包括律师和注册会计师，现行注册税务师暂行办法它解释成只有注册税务师才是税务代理人，这是不符合上位法立法精神和条文原意的。所以我建议未来我们应当实行竞争性税务代理模式，也就是说我们的注册税务师跟律师、注册会计师是平起平坐的，三者都以税法服务为宗旨，各有业务专长，平等竞争，为纳税人提供优质的税务代理服务。因此建议国家税务总局在未来成立税务代理人的管理部门，而不是现在的注册税务师管理部门，税务代理人管理处在管理时，也要把律师到税务局办理代理服务，注册会计师到税务局办理代理服务统一管理起来。注册税务师应当有它的协会，但我还建议成立这样的一个协会，即税务代理人协会，世界上不少国家，例如澳大利亚等，都有税务代理人协会，这个协会的成员不仅有注册税务师，也有注册会计师，也有律师，你只要是搞税法服务的，就必须参加税务代理人协会。

    第二，我们的注册税务师制度需要创新，要将现行的会计专家型注册税务师，根本改造转型为税法专家型注册会税务师。但是现在起草的注册税务师条例草案，是对现行注册税务师管理办法的简单翻版，只是在法律层级上从规章上升到条例，从他对注册税务师的定位、报考者的专业背景、考试内容和考试标准等的规定来看，与我们所希望的税法专家型的注册税务师有着巨大差异，仍然停留在会计型中介人员的定位，并没有对注册税务师的性质定位、功能转型、业务要求提出新的要求，实现质的转变。大家知道，现行的注册税务师管理办法所规定的注册税务师定位也好，考试也好，与注册会计师没有本质上的不同，注册会计师考试基本上涵盖了注册税务师考试的内容，后者的要求实际上比前者更低，考查的主要专业知识是会计业务，如果这样定位的话，那注册会计师就可以完全代替你了，或者说再设置行政许可型的注册税务师，就是重复设置两种性质相同的会计专家型专门服务职业，当然就没有必要立法了，放开税务代理市场，允许注册会计师从事税务代理业务就可以了。

    但是正如我前面阐述的，我们国家目前没有精通税法，同时具有必要会计和税收知识的税务代理人，我国现行的律师和注册会计师都胜任不了，所以我们急需的注册税务师是真正的税法专家，我们的税务师立法就应当对注册税务师的定位和服务内容进行调整，应当按照税法专家的定位，在条例中对注册税务师的报考资格、考试内容、考试标准作出明确的规定。实际上，各国在税务代理立法中都是规定了这些内容，正是由法律的明确规定，才能确保税务师是真正的税法专家。所以，我们对报考者的报名条件应当视其专业背景作出有区别的要求，以录取更多的法律专业和经济类专业毕业生。为此，在考试内容上要加大税法课程。我们现行注册税务师考试也考税法，但其内容根本不是税法，考查的主要是如何运用会计知识来计算税款，连出税法考题的人都不是学税法的，何谈考查税法知识。

    这种税法专家型的注册税务师是我们所期待的，他是推进法治中国建设，建立市场经济体制，促进国家治理现代化的重要力量。
    我的发言完了，谢谢！